מיסוי מקרקעין - מאיר שמחון משרד עורכי דין וגישור בבאר שבע

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 קובע מתי העברת זכות במקרקעין נחשבת למכירה וחייבת בתשלום מס ומתי אינה נחשבת ככזו.

החוק מבחין בין המקרים השונים שבהם מוטל תשלום מס שבח ומס רכישה, אופן החישוב של המס, באילו מקרים ניתן פטור ממס.

מאחר והמס בעסקאות מקרקעין הנו משמעותי ביותר צריך לבחון היטב האם יש אפשרות לפטור בעסקה הספציפית ובאיזה פטור כדי להשתמש אם בכלל.

כל עסקה במקרקעין, לרבות כל מכירה ו/או רכישה של זכות במקרקעין, מהווה עסקה במקרקעין החייבת במס באופן שעל המוכר חל עקרונית מס שבח ועל הקונה חל עקרונית מס רכישה .על אף שעסקה במקרקעין הינה לרוב העסקה הכלכלית המשמעותית, היקרה והמורכבת ביותר שנבצע מהלך חיינו, הרוב לא מייחסים לה את החשיבות הראויה, ובכך מחמיצים רבות. על כן, רצוי ומומלץ להתייחס לעניין בכובד ראש וברצינות הראויה, בדגש על היבטי המיסוי, וליחס לה לפחות את אותה רצינות המושקעת בעסקאות קטנות בהרבה, כגון בחירת ריצוף לסלון או בחירת ארונות המטבח.

מיסוי מקרקעין הינו תחום נפתל ומורכב, הן עובדתית והן מבחינה משפטית, ורוב הרוכשים והקונים מתקשים להתמודד עימו בכוחות עצמם, שכן לכל עסקה במקרקעין השלכות רבות על העתיד, אף לאחר שהעסקה הפכה לעניין מוגמר זה מכבר. ייעוץ נכון יכול לחסוך לכם לא מעט כסף!

המיסים העיקריים החלים על עסקת מקרקעין:

מס שבח

מהו מס שבח?

מס שבח חל על מוכר של זכות במקרקעין ומוטל על השבח במכירת הזכות. החוק המסדיר את היבטי מיסוי מכירת זכות במקרקעין הינו חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ”ז – 19633 (להלן: “החוק”). על פי החוק, מוגדר שבח כהפרש בין שווי המכירה של הנכס לשווי הרכישה שלו (צמוד למדד(.

בהתאם לסעיפים 39 ו39א לחוק, לרוב, מסכום השבח ניתן יהיה לנכות (להפחית) הוצאות מסוימות שהוציא המוכר על הנכס מיום רכישתו ועד ליום מכירתו בפועל, כגון, מס רכישה ששילם המוכר בעת רכישת הנכס, שכ”ט עו”ד, היטל השבחה, דמי תיווך, שיפוץ ובניה וכדומה. כך, ככל שפוחת סכום השבח על ידי ניכוי הוצאות, פוחת ביחס ישר סכום המס שיחויב בעת המכירה, זאת מאחר והסכום הינו אחוז מסוים מהשבח (לכן חשוב לשמור את כל החשבוניות בגין ההוצאות והתשלומים השונים). כך, שווי הרכישה לאחר שהופחתו סכום ההוצאות המותרות בניכוי, מכונה “יתרת שווי רכישה”, ועל פיו יש לבצע את המיסוי בפועל.

עוד יצוין, שמסכום השבח ניתן אף לנכות את תשלומי הריבית הריאלית ששילם המוכר בגין הלוואה שקיבל לצורך רכישתה או השבחתה של הזכות או לשם פירעון יתרת הלוואה זו. המקרה הנפוץ ביותר הינו משכנתא.

פטור מתשלום מס שבח – באילו מקרים?

במקרים מסוימים המנויים בחוק, מוכר נכס במקרקעין זכאי לקבל פטור ממס שבח. רשימת הפטורים הינה ארוכה ומורכבת, משכך, נסקור אך את אלו הנפוצים והרלוונטיים ביותר, כאשר כל מקרה יש להתאים לגופו:

פטור במכירת דירת מגורים מזכה

פטור זה הוא הנפוץ ביותר והמוכר ביותר, אך יחד עם זאת גם המטעה ביותר, שכן הוא מורכב וטומן בחובו מספר תנאים. למעשה, מדובר על מכירה של דירת מגורים שהינה העסקה השכיחה ביותר הקיימת בעולם הנדל”ן.

נכון להיום, כדי לקבל פטור ממס שבח במכירה של דירת מגורים יחידה, יש לעמוד במספםר תנאים, כלהלן:

הדירה הנמכרת חייבת להיות דירתו היחידה של המוכר (בישראל ובאזור).המוכר הינו בעל הזכות בדירה במהלך 18 חודשים (לפחות) שקדמו למועד בו נהייתה הדירה דירת מגורים (דהיינו, ממועד קבלת טופס 4).

המוכר לא מכר דירת מגורים בפטור לפי סעיף זה (49ב(2)) במהלך 18 החודשים שקדמו למועד עסקת המכר.

הדירה הנמכרת לא היתה בשכירות מוגנת.

חלקו של המוכר בדירה נוספת (אם יש לו) אינו עולה על 1/3 (הערה חשובה: לפי תיקון 85 לחוק - נקבעה הוראת שעה בתוקף לחמש שנים - החל מיום 01.05.2016 ועד ליום 30.04.2021 לגבי דירה שהתקבלה בירושה שחלקו של היורש בה אינו עולה על 1/2 ללא קשר לזהות המוריש ולמניין דירותיו בעת פטירתו).

במהלך תקופת מעבר שנקבעה לשלוש שנים - בין 1.1.2014 ועד ליום 31.12.2017 קיים תנאי לפיו הדירה הנמכרת היתה דירתו היחידה של המוכר (כלומר, מי שהיה ביום 1.01.2014 "מרובה דירות" לא יכול ליהנות מהפטור הזה במהלך כל תקופת המעבר, אלא רק לאחר 01.01.2018, גם אם במהלכה מכר דירה/דירות ונותר עם דירה אחת בלבד, וכדי לקבל פטור מלא ממס שבח יהיה עליו להמתין במכירתה ליום 01.01.2018 ואילך, הבהרה: חלקי דירות שהתקבלו בירושה לא "מפריעים" לפטור, כאמור בסעיף הקודם לעיל).

במקרה של 'משפרי דיור' - הדירה שיש למוכר בנוסף לדירה הנמכרת הינה דירה חלופית, כלומר, דירה אשר נרכשה במהלך 18 החודשים שקדמו למועד מכירת הדירה הנוכחית בגינה מבוקש פטור ממס שבח (הבהרה: האמור הוא לפי הוראת תיקון 85 לחוק מיסוי מקרקעין שתוקפה החל מיום 01.05.2016 ועד ליום 30.04.2021 ובסיומה התקופה תשוב לעמוד על 24 חודשים, כפי שהיה בעבר לפני התיקון הנ"ל).

ממס שבח למרובי דירות

במסגרת תיקון 76 לחוק, יחיד תושב ישראל אשר אינו זכאי לפטור ממס שבח בגין מכירת דירה יחידה (כלומר, אדם "מרובה דירות"), יהא זכאי לפטור חלקי ממס שבח, בהתאם לתקופת בעלותו בנכס.

התיקון לחוק קובע, כי מס השבח ישולם באופן יחסי, רק בגין התקופה שהחל מיום 1.1.2014 ואילך. לצורך החישוב, יש לקחת את מספר הימים שעברו ממועד הרכישה ועד ליום 1.1.2014 בחלוקה למספר הימים הכולל שעברו מיום הרכישה ועד ליום המכירה.

לעניין מסלול הפטור הליניארי הזה קבע המחוקק מספר תנאים לצורך הזכאות לגבי מכירות של דירות המבוצעות בתקופה שמיום 1.1.2014 ועד ליום 31.12.2017:

המכירה אינה לקרוב משפחה, בין אם בתמורה ובין אם ללא תמורה (כמוגדר בחוק).

ניתן למכור רק עד שתי דירות במסלול של הפטור הליניארי (ובלבד שבמידה ומוכרים שתי דירות אז אחת מהן עומדת בתנאי הפטור של סעיף 49ב(1) ערב ביטולו של הפטור).

במידה והדירה התקבלה במתנה, הוכנסו מגבלות לעניין תקופת צינון (וראה בהמשך).

במכירת דירה שתמורתה הושפעה מזכויות בניה בלתי מנוצלות יבוצע חישוב ליניארי בגין שווי הדירה כולל זכויות, אולם רק עד לתקרת הפטור.

יצוין, כי במקרה של רכישת קרקע (מגרש) שעליו נבנה בהמשך בית מגורים, או במקרה של רכישת דירה חדשה מקבלן ("על הנייר") תאריך הרכישה לעניין חישוב המס הליניארי הוא של מועד הרכישה, דהיינו, חתימת חוזה הקנייה.

פטור ממס שבח בגין דירה שהתקבלה בירושה

לפי החוק, הורשה אינה בבחינת עסקת מכירה, דהיינו, אינה מהווה אירוע מס כלל ועיקר.

המחוקק ייחד פטור עצמאי ונפרד לדירות המתקבלות בירושה, אשר אינו תלוי במספר הדירות שיש ליורש, או למספר הפטורים שניצל בעבר, בכך שמאפשר ליורש 'להיכנס בנעלי' המוריש.

פטור זה יינתן בהתקיים כל התנאים הבאים :

המוכר הינו בן זוגו, או צאצא, של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש.

לפני מועד פטירתו היה המוריש בעלים של דירת מגורים אחת בלבד.

אילו היה המוריש בחיים והיה מוכר את דירת המגורים – היה פטור ממס בשל המכירה.

יצוין, כי במצב בו ליורש יש חלקים במספר דירות שהתקבלו בירושה, למשל, 1/4 חלקים בשלוש דירות, אז במכירה עתידית כל חלק מדירה כאמור ייחשב, מבחינת מיסוי מקרקעין, כמהווה בעלות על "דירת מגורים" בפני עצמה, כלומר, היורש ייחשב כבעלים של שלוש דירות מגורים נפרדות, כך שבעת מכירת זכויותיו באותן דירות ("ספחים") הוא לא יהיה פטור ממס שבח (אלא יוכל לבקש רק פטור ליניארי). מובהר, כי האמור לעיל לא יפריע לו למכור "דירה יחידה", כל עוד חלקו בכל אחת מדירות הירושה אינו עולה על מחצית, וזאת ללא קשר למניין הדירות של המוריש במועד פטירתו ולקרבה של היורש.

דירה שהתקבלה במתנה

בהקשר המדובר של מכירת דירות, לעניין מס השבח - המחוקק קבע תקופות "צינון", החלות על מקבל המתנה, לגבי עסקאות של העברת דירה שנתקבלה אצל המוכר במתנה. עמידה בתקופות הצינון הינה הכרחית כדי שמקבל המתנה יהא זכאי למוכרה בפטור מלא ממס שבח.

כלומר, יש כאן שני היבטים: הראשון - הפטור ממס שבח המוענק למוכר (נותן המתנה); והשני - הפטור ממס שבח לגבי מקבל המתנה בעת מכירת הדירה אותה הוא קיבל במתנה, הכפוף לתקופות הצינון שבחוק (הרעיון נועד למנוע ביצוע של עסקאות מתנה מלאכותיות לקרובים(

לגבי הפטור של המוכר, סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר למוכר להעביר את הדירה במתנה לקרוב משפחה בפטור מלא ממס שבח (למען הדיוק, מדובר כאן למעשה בדחיית מס(

לעומת זאת, לגבי הפטור ממס שבח של מקבל המתנה, בעת מימוש הדירה, תקופות הצינון שיחולו עליו נעות בין 1 ל-4 שנים ותלויות בקרבתו המשפחתית של נותן המתנה (הורה או לא), מצבו המשפחתי של מקבל המתנה, וכן בשאלה האם התגורר בדירה, אם לאו.

מכירה שתי דירות לשם רכישת דירה

עסקינן בפטור חד-פעמי (הוראת שעה), הנועד למקרים של מכירת שתי דירות לצורך קניית דירה אחת.

יחיד שיש בבעלותו שתי דירות קטנות (זולות) וברצונו להחליפן לדירה אחת גדולה (יקרה), אשר תירכש ממרבית התמורה שתתקבל בגין מכירת שתי הדירות.

להלן התנאים הקבועים בחוק לקבלת פטור זה:

הפטור זה נועד אך ורק ותושבי ישראל.

המחיר הכולל של שתי הדירות הנמכרות הוא עד 1,998,000 ₪ כאשר מעליו יינתן פטור יחסי להפרש וזאת רק גבי הדירה השנייה הנמכרת, והכול עד לסך של 3,324,000 ₪ שמעליו לא יינתן פטור זה בכלל (הערה: הסכומים הנ"ל נכונים לשנת 2017 ומתעדכנים מדי שנה(

פרק הזמן שבין מכירת הדירה הראשונה לשנייה לא יעלה על 12 חודשים.

פרק הזמן לרכישת הדירה החדשה לא יעלה על 12 חודשים לפני או אחרי מועד מכירת הדירה השנייה.

מחיר הדירה החדשה (החלופית) חייב לביות לפחות 3/4 משתי הדירות שנמכרו.

העברת דירת מגורים אגב גירושין

לפי החוק, העברת זכות בדירה הנעשית מכוח פסק-דין שניתן אגב גירושין לא יראוה כמכירה, בין אם ההעברה מבוצעת בין בני הזוג ובין אם למי מילדיהם.

משמעות הסעיף אינה, כי ההעברה בין בני הזוג במסגרת הסכם גירושין פטורה ממס שבח, אלא שהיא אינה נחשבת לעסקת מכר כלל ועיקר (ואין זה משנה אם נעשית בתמורה, או ללא תמורה), דהיינו, אין עסקינן באירוע מס (ולכן, גם אין צורך לדווח עליה למיסוי מקרקעין).

מס רכישה

מהו מס רכישה?

במכירה של זכות במקרקעין, רוכש הנכס יהא חייב במס בשיעור מסוים משווי המכירה. מס הרכישה הינו מס עקיף, המחושב כאחוז מסוים משווי המכירה של הנכס ללא כל קשר לשבח או להפסד שצמח בעסקה. שיעורי המס נקבעים בחוק לפי סוג הנכס הנרכש והתנאים לקבלת פטור.

מדרגות מס הרכישה

להלן שיעורי מס הרכישה שיחולו בהתאם לנכס הנרכש – נכון החל מחודש ינואר 2017:

נכס שאינו דירת מגורים	6% משווי המכירה
דירת מגורים יחידה לתושב ישראל	0% – עד סך של 1,623,320 ₪. 3.5% – על החלק שבין 1,623,321 ₪ ועד 1,925,460 ₪. 5% – על החלק שבין 1,925,461 ₪ ועד 4,967,445 ₪. 8% – על החלק שבין 4,967,446 ₪ ועד 16,558,150 ₪. 10% – על החלק שמעל 16,558,151 ₪.
דירת מגורים שנייה והלאה	8% – עד הסך של 4,967,445 ₪. 10% – על החלק שמעל 4,967,446 ₪.

פטורים ממס רכישה:

ככלל, כל מכירה של זכות במקרקעין מחייבת בתשלום מס רכישה. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה, רכישה) (מס רכישה) תשל”ה – 1974, מפרטות את רשימת הפטורים הקיימים וההנחות, כדלקמן:

עסקת מתנה – מתנה מיחיד לקרובו – במכירת נכס מאדם לקרוב, ישולם אך שליש מס הרכישה אשר אמור לחול. “קרוב” מוגדר כ- הורה, צאצא-ובן זוגו, אח ואחות, בן זוג. (שימו לב – “קרוב” לעניין פטורים ממס שבח אינו בהכרח “קרוב” לעניין מס רכישה).

עסקת מתנה – מתנה לבן הזוג – אדם המעניק לבן זוגו לו הוא נשוי את דירת המגורים בה הם גרים יחדיו, במתנה, בן הזוג אשר מקבל את המתנה יהנה מפטור מלא ממס רכישה.

עסקת מתנה – מתנה לידוע/ידועה בציבור – מכירה של דירת מגורים ללא תמורה בין אדם לבן זוגו הידוע בציבור, תהיה חייבת אך בשליש מס רכישה אשר אמור היה לחול, זאת בתנאי שבני הזוג הידועים בציבור גרים יחד ומנהלים משק בית משותף בדירה הנמכרת, לפחות שנה לפני המכירה, ואף אחד מהם אינו נשוי לאחר.

נכה, נפגע, בן משפחה של חייל שנספה במערכה – מכירת זכות במקרקעין לאחד מהשלושה, חייבת במס רכישה מופחת בשיעור 0.5%.

על פי התקנות, נכה, נפגע ובן משפחה של חייל שנספה במערכה הינם: “נכה” אחד מאלה: (1) נכה כהגדרתו בחוק הנכים (תגמולים ושיקום) או בחוק נכי המלחמה בנאצים שנכותו לצמיתות אינה פחותה מ19%. (2) נכה כהגדרתו בחוק נכי רדיפות הנאצים שדרגת נכותו לצמיתות, אינה פחותה מ- 50% והוא זכאי לתגמולים מאוצר המדינה על פי החוק האמור. (3) נכה תאונת עבודה כמשמעותו בסעיף 59 לחוק הביטוח הלאומי הזכאי לקבל קצבה או מענק לפי פרק ג’ לחוק האמור ודרגת נכותו לצמיתות כתוצאה מתאונת עבודה אינה פחותה מ- 50%. (4) נכה על פי פרק ו’2 לחוק הביטוח הלאומי בדרגת אי-כושר להשתכר כדי מחייתו בשיעור של 75% לפחות. (5) אחד מהמנויים להלן: שאחוז נכותו נקבע על פי תקנות מס הכנסה (קביעת אחוז נכות) (א) נכה תאונתת דרכים שנקבעה לו לצמיתות, נכות שאינה פחותה מ- 50%. (ב) נכה משיתוק או קטוע יד או רגל שאחוז נכותו לצמיתות כתוצאה מפגימות אלה אינה פחותה מ- 50%. (ג) נכה שנקבעה לו נכות לצמיתות של 100% או נכות של 90% לפחות מחמת שלקה באיברים שונים והאחוז האמור הוא תוצאה של חישוב מיוחד של הליקוי באברים השונים, שבלעדיו היה נקבע אחוז נכות של 100% לפחות.“נפגע” כמשמעותו בחוק התגמולים לנפגעי פעולות איבה, שאחוז נכותו לצמיתות אינו פחות מ- 19%%. ואם נפטר הנפגע כתוצאה מפעולת האיבה – בן משפחה של הנפגע כמשמעותו בחוק האמור, הזכאי לתגמול ויתום עד גיל 40“בן משפחה של חייל שנספה במערכה” – א) כמשמעותו בחוק משפחות חיילים שנספו במערכה (תגמולים ושיקום) הזכאי לתגמולים, ב) הורה ואלמנתו של נספה- שאינם זכאים לתגמולים מחמת גילם או שיעורי הכנסותיהם ג) יתום- עד גיל 40 ד) אלמנה של נספה- שנישאה ונישואיה השניים הופקעו, וחל עליה סעיף 12א(ג) לחוק האמור ה) משפחות הרוגי המלכות ואסירי ציון (לפי הנחיות הרשויות).

עולה חדש – “עולה” זכאי בתנאים מסוימים לחישוב מס רכישה לפי 2 מדרגות מס. “עולה” מוגדר כמי שנכנס לישראל ובידו אשרת עולה או תעודת עולה לפי חוק השבות או אשרה או רישיון לישיבת ארעי מסוג א11 (עולה בכוח). עולה שנכנס בשנית לישראל- עשוי להיחשב כעולה לפי תקנה זו, בהתקיים התנאים שפורסמו בהודעה על קביעת עולה. על רכישת הנכס להיות תוך תקופה המתחילה כשנה אחת לפני כניסתו של העולה לראשונה לישראל ועד לשבע שנים לאחר מכן.

סוף דבר

תחום מיסוי המקרקעין הינו אחד הסבוכים והמורכבים בעולם המשפט, בטרם תחליטו לרכוש או למכור דירה זו או אחרת, רבים השיקולים אותם עליכם לשקול, בין היתר האם הינכם זכאים לפטור, אם כן, איזה פטור מתאים ביותר לעסקה הספציפית, האם כדאי לנצל אותו לעסקה זו או לשמור אותו לאחרת וכו'.

מאמר זה הנו למידע כללי וראשוני בלבד, ואינו נועד בשום מקרה לשמש כייעוץ משפטי ו/או כתחליף לייעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו. אין להסתמך על האמור מבלי להיוועץ עם עורך דין העוסק בתחום בטרם נקיטת כל פעולה או קבלת החלטה. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.